Годишно счетоводно отчитане в бюджетните предприятия

Бюджетните предприятия се различават съществено от стопанските предприятия, което е предпоставка за това счетоводното отчитане и годишното счетоводно приключване в тях да протичат малко по-различно. Разбира се, спазват се основните изисквания на Закона за счетоводството, Националните счетоводни стандарти и други нормативни актове. За тях обаче важат и изискванията на ДДС-тата от Министерство на финансите, Дирекция „Държавно съкровище“ и на Международните счетоводни стандарти за публичната сфера, а също така се прилага и отделен сметкоплан, утвърждаван от МФ. Основната характеристика на бюджетните организации, влияеща върху счетоводното отчитане е това, че те не създават, а потребяват национален доход, т.е. техните приходи идват от държавната хазна.

Особености на бюджетните предприятия, които влияят върху счетоводната отчетност

Предприятията, които са част от бюджетната сфера притежават някои характеристики, отличаващи ги от предприятията, работещи в стопанската сфера. От счетоводна гледна точка тези характеристики са следните:

Бюджетните предприятия не създават, а потребяват национален доход, тъй като се намират извън производствената сфера. Това се отнася за бюджетните предприятия в следните области: отбрана, сигурност, законодателна и изпълнителна власт, областните и общинските администрации и др. В някои други случаи, в някои министерства и ведомства и в някои образователни и здравни организации могат да се създадат производствени звена и следователно тези бюджетни организации се издържат от държавния бюджет само частично.
Бюджетните предприятия са изцяло или частично зависими от външни източници на финансиране, т.е. от средствата отпускани им от държавния бюджет на страната.
В бюджетните предприятия в сравнение с небюджетните, разходите подлежат на по-строг контрол, тъй като те се финансират с държавни средства. Също така, се изисква и постоянен контрол на целесъобразността и законосъобразността на изразходването на бюджетните средства.
За бюджетните предприятия действат отделни нормативни актове и документи, според които се извършва счетоводната отчетност. Съгласно Закона за счетоводството, те трябва да прилагат отделен сметкоплан, който е задължителен за тях. Също така, за тях се прилагат отделни счетоводни стандарти, които са за публичния сектор.
Планирането, отпускането и изразходването на средствата се прави по строго определен ред. Средствата се отпускат по параграфи, подпараграфи и видове дейности и се отчитат по реда на тяхното отпускане.
Разходването на средствата в бюджетните предприятия се контролира от специално създаден за целта орган – Сметната палата.
Бюджетните предприятия са задължени да прилагат двустранното счетоводство, съгласно изискванията на Закона за счетоводството.
Бюджетните предприятия не правят амортизационни отчисления, но все пак в сметкоплана са предвидени специална група от сметки (група 24), отчитащи амортизацията, тъй като те имат право да начисляват амортизации в определени случаи, когато има издаден за целта нормативен акт на Министерския съвет.
В бюджетната сфера има единна система, чрез която се извършва събирането, съхраняването, изразходването и отчитането на бюджетните средства, наречена „Единна сметка“. В нея са включени всички сметки и депозити в лева на бюджетните предприятия, които биват осигурявани чрез БНБ. По този начин се увеличава централизирания контрол върху приходите и разходите в държавния бюджет.

Годишно счетоводно приключване в бюджетните предприятия

Годишното счетоводно приключване в бюджетните организации преминава през следните етапи: извършване на определени процедури преди изготвянето на оборотните ведомости (подготовка), изготвяне на предварителни оборотни ведомости за Министерството на финансите и за Сметната палата, изготвяне на окончателни оборотни ведомости, изготвяне и представяне на елементите на годишния финансов отчет и консолидация на отчетените данни в публичния сектор.

Процедури преди изготвянето на годишните оборотни ведомости (подготвителен етап)

Преди да се изготви оборотната ведомост, която се предоставя в Министерството на финансите и в Сметната палата, трябва да бъдат осчетоводени всички активи и пасиви, включително и задбалансовите. Също така, се осчетоводяват и всички приходи и разходи за дадената година, като в състава на разходите се включват и разходите за амортизация на амортизируемите нефинансови дълготрайни активи. Затова, по време на подготвителния етап се извършват определени счетоводни процедури, които имат за цел да се установи дали информацията за всички отчетни обекти е пълна и точна. Част от тези процедури се извършват във всички предприятия, но притежават някои специфики, когато се извършват в предприятията от публичния сектор. Тези процедури са следните:

Отразяване на приходите и разходите, които са резултат от извършените стопански операции през текущата година, като се включват и приходи и разходи, които са направени през предходната година, но първичните счетоводни документи за тях са издадени през настоящата година (напр. фактура за потребявана електроенергия). По отношение на тези приходи и разходи се прилагат разпоредбите на точки 48 и 49 от ДДС №20/2004 г. За отчитане на начислените разходи към 31. декември на дадената година в размер на данък добавена стойност, който е с право на данъчен кредит се използват специфични корективни сметки – сметка 4961 Коректив за вземания от местни лица и сметките от подгрупа 497 Корективи за задължения.
Признаване на отсрочени приходи и разходи от предходни периоди, които се отнасят за текущия отчетен период. След промените направени в сметкоплана на бюджетните организации с ДДС №14/2013 г. отпадна и счетоводната процедура по признаването на разсрочените приходи и разходи, като бяха премахнати сметки 4991 Разходи за бъдещи периоди и 4999 Приходи за бъдещи периоди. След отпадането на тези сметки, при наличие на начални остатъци по приходните и разходните сметки, те трябва да бъдат приключени чрез отнасяне на сумите по тях като текущи приходи или разходи или като разчети, ако остават суми за разсрочване.
Извършване на годишна инвентаризация на активите и пасивите на бюджетната организация. Провеждането на инвентаризацията се прави съгласно изискванията на чл. 22 от Закона за счетоводството, според който трябва да се прави инвентаризация при приключването на всеки отчетен период с цел активите и пасивите да бъдат достоверно представени в годишния финансов отчет. Специално, за бюджетните организации е предвидена и възможността да бъде определен друг срок, което става чрез заповед на министъра на финансите. Въз основа на това, в точка 37 от ДДС №14/2007 г. се дава възможност бюджетните предприятия да извършват инвентаризация в следните максимални срокове: материални запаси – поне веднъж в годината; ДМА и ДНА – поне веднъж на две години; книги и библиотеки – поне веднъж на пет години; останалите активи и пасиви – преди съставянето на годишния финансов отчет. Това обаче не изключва възможността всяка бюджетна организация да определя по-кратки срокове за извършването на инвентаризация на съответните активи и пасиви. Инвентаризацията включва следните основни етапи: планиране и подготовка, провеждане на инвентаризацията, документиране на резултатите и счетоводно отчитане на резултатите.
Начисляване на приписани приходи и разходи. При възникване на приписан приход, разход или трансфер, бюджетното предприятие е длъжно да състави съответните счетоводни статии, в зависимост от конкретния случай.
Последващи оценки (преоценки и обезценки) на активи и пасиви – в края на отчетния период, бюджетните организации трябва да извършат преглед на някои категории активи и пасиви с цел да се спазят счетоводните принципи за предпазливост и за вярно и честно представяне на финансовите отчети. Този преглед се извършва по отношение на: стоково-материални запаси, дълготрайни материални активи, вземания, задължения и парични средства във валута и финансови активи отчитани по справедлива стойност.
Начисляване на провизии. Разходите за начислени провизии в бюджетните предприятия могат да са свързани с провизиране на задължения, компенсируеми отпуски на персонала, провизии за вземания и др. Всяка бюджетна организация може да осъществява провизирането, като избере един от следните два подхода: чрез определяне на индивидуална провизия за всяко отделно вземане или чрез определяне на обща провизия за група вземания.
Отчитане на корективи за вземания и задължения, които са във връзка с дарения и помощи. С ДДС №14/2013 г. е въведен нов процедурен ред при отчитането на помощи и дарения в края на отчетната година, според който се начисляват корективи за вземания и задължения по тези позиции, както и съответно сторниране на тези суми в началото на следващата година.
Отразяване на събития, възникнали по време на съставянето на годишния финансов отчет. По принцип тази процедура се извършва съгласно изискванията на Счетоводен стандарт (СС) 10 Събития настъпили след датата на годишния финансов отчет, както и препоръките на Международен счетоводен стандарт за публичния сектор (МССПС) 14 Събития преди датата на съставяне на отчета. Оповестяванията, които се правят съгласно СС 10 се извършват на ниво индивидуален отчет, когато са съществени. В консолидирания отчет, могат да включат поотделно или заедно с тези на другите бюджетни разпоредители. Специфичната особеност тук е, че промените в счетоводната политика на бюджетните предприятия не се прилагат ретроспективно, т.е. не се налага да се преизчислява информация за предходни периоди, а също така не се налага и да се изготвят сравнителни отчети.

Текущо през годината, не се прави приключване на сметките от раздели 6 Сметки за разходи и 7 Сметки за приходи, трансфери и преоценки, но в случай, че все пак това е направено, то тези операции не трябва да се вземат предвид, когато се изготвя оборотната ведомост, която ще бъде представена пред МФ и Сметната палата.

Изготвяне на оборотни ведомости

За целите на консолидирането на счетоводната информация за активите, пасивите, приходите и разходите в Министерството на финансите е нужно да се изготвят оборотни ведомости поотделно за всяка отчетна група. Отчетните групи се наричат още стопански области и са следните три: “Бюджети”, „Сметки за средства от Европейския съюз” и „Други сметки и дейности”. В група „Бюджети“ се отчитат активите, пасивите, приходите и разходите, които са свързани или обслужват бюджетната дейност на предприятието. В групата „Сметки за средства от Европейския съюз“ се отчитат всички средства, които са получени от европейските фондове в предприятието, а в група „Други сметки и дейности“ се отчитат всички отчетни позиции, които не могат да бъдат включени към останалите две групи.

Отчетните данни на бюджетните предприятия БАН и държавните висши училища трябва да бъдат обобщени и представени от Министерството на образованието и науката (МОН), като това се прави отделно от включените в бюджета на МОН разпоредители. По същия начин Министерството на отбраната процедира по отношение на отчетните данни на Държавното висше военно училище.

Освен годишни оборотни ведомости, съгласно чл. 167 от Закона за публичните финанси се изготвя и друга финансова информация, която се представя в Министерството на финансите. Бюджетните предприятия, които са първостепенни разпоредители с бюджета трябва да изготвят оборотни ведомости и друга финансова информация, която включва:

Справка с информация за структурата на себестойността на дейностите, които са отчетени със сметки от група 65 Разходи за придобиване на активи, текущ и основен ремонт по стопански начин. Тя се изготвя по отделните отчетни групи (стопански области).
Справка за провизиите и корективите на определени вземания и задължения.
Данни за салдата по сметките от група 10 Разполагаем капитал и група 11 Акумулирано изменение на нетните активи, както и нетното салдо (към 31. декември) на сметките от раздели 6 Сметки за разходи и 7 Сметки за приходи, трансфери и преоценки.

Процеса по обобщаване на отчетните данни се организира и провежда само от първостепенните разпоредители с бюджета.

Годишно приключване на сметките на бюджетните предприятия и съставяне на окончателна оборотна ведомост

В бюджетните предприятия приходните и разходните сметки се водят с натрупване и не се приключват текущо през годината, а само към края на отчетната година.

Приключването на сметките става по следния начин:

Всички сметки от раздел 6 Сметки за разходи се приключват със сметка 1201 Изменение на нетните активи за периода.
Всички сметки от раздел 7 Сметки за приходи, трансфери и преоценки се приключват със сметка 1201 Изменение на нетните активи за периода.
Сметка 1201 Изменение на нетните активи за периода се приключва със сметка 1101 Акумулирано изменение на нетните активи.
Сметките от подгрупите 980 Поети ангажименти за разходи - потоци, 986 Нови задължения за разходи - потоци и 994 Статистика за финансиране на разходи за сметка на бенефициенти, Европейския съюз и други донори се приключват и в трите отчетни групи (стопански области) със сметка 9989 Кореспондираща сметка за задбалансови пасиви.

След като бъдат приключени сметките, се съставя нова оборотна ведомост, която се ползва като основа за изготвянето на годишния финансов отчет. Ако Съдебната палата поиска, може да ѝ се предостави и оборотна ведомост, направена след приключвателните операции.

Изготвяне на годишен финансов отчет

Изготвянето на годишния финансов отчет в бюджетните предприятия става най-вече съгласно МССПС, които макар и да не се използват изцяло от нито една държава-членка на ЕС, могат да бъдат чудесна основа за разработването на Европейски счетоводни стандарти за публичния сектор, процес, който е започнал през 2013 г., но още не е завършил.

И така, съгласно МССПС, пълният набор от документи, влизащи в състава на годишния финансов отчет на бюджетните организации включва:

Отчет за финансовото състояние (счетоводен баланс);
Отчет за финансовия резултат (печалба или загуба);
Отчет за промени в капитала (нетните активи);
Пояснителни бележки по отношение на важни счетоводни политики;
След публикуване на одобрен бюджет, организацията може да представи сравнителни данни за бюджета и текущите сметки, като допълнителна колона във финансовия си отчет или като отделен отчет.

Нормативното основание за обхвата на годишния финансов отчет на бюджетните предприятие е Заповед на Министерството на финансите №60 от 20.01.2005 г., в която се посочват следните задължителни елементи на ГФО:

Счетоводен баланс;
Годишни отчети за касовото изпълнение на бюджета, сметките за средствата от ЕС и сметките за чуждите средства;
Приложение.

Изготвянето на отчет за приходите и разходите, отчет за паричните потоци и отчет за измененията в собствения капитал не са задължителни за бюджетните предприятия. Въпреки, че те могат да осъществяват стопанска дейност, за която да са данъчно задължени по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, при подаването си на данъчна декларация, те не са задължени да изготвят отчет за приходите и разходите поради спецификата на определяне на данъчната основа при тях.

Отчетът за паричните потоци при бюджетните предприятия се заменя от отчета за касовото изпълнение на бюджета.

Счетоводния баланс на бюджетните предприятия се отличава със следните специфики, които го различават от счетоводния баланс на стопанските предприятия:

Вертикалната структура на баланса е сложно-формирана и се състои от по десет колони както в актива, така и в пасива;
Информацията за отделните балансови статии се представя отделно за всяка от трите отчетни групи („Бюджети“, „Сметки за средства от ЕС“ и „Други сметки и дейности“), след което се прави обобщение за всяка статия в колона „Всичко“;
Всяка балансова позиция се посочва в лева в две колони – текуща година и предходна година;
Посочва се кода по Единната бюджетна класификация на разпоредителя с бюджетните средства;
Активите, пасивите и капиталът се представят по отчетна стойност;
Представянето на капитала става в следните позиции: разполагаем капитал, прираст/намаление на нетните активи от минали години; прираст/намаление на нетните активи за периода.

Изискванията за изготвянето на годишните отчети за касовото изпълнение на бюджета, сметките и средствата от ЕС и сметките за чужди средства се определят в указания, които се дават от Министерството на финансите. Отчетът за касовото изпълнение на бюджета се състои от следните пет основни части: собствени приходи и помощи, разходи, трансфери, дефицит/излишък и финансиране. Всички данни в този отчет се представят в два основни аспекта: планирани показатели и отчетни данни.

Общините трябва да представят и следните допълнителни отчети, справки и разшифровки:

Разшифровка на трансферните операции и субсидии;
Справка за ангажиментите по общинския бюджет и сметки за средства от ЕС и справка за новите задължения за разходите по общинския бюджет и сметки за средства от ЕС;
Справка за неусвоените средства, които са налични по сметките на общините към 31. декември на съответната отчетна година;
Други отчети, справки и разшифровки, изисквани от МФ.

Приложението към финансовите отчети на бюджетните предприятия съдържа: обяснителна записка за изпълнението на бюджета, на сметките за средства от ЕС и на сметките за чужди средства; прилаганата от организацията счетоводна политика; информация за състоянието и изменението на активите и пасивите и на приходите и разходите. Всички елементи на приложението се изготвят в свободен формат.

Съгласно чл. 20 от Закона за статистиката, бюджетните предприятия трябва в срок до 31. март на следващата година да съставят различни видове статистически справки, като отчет на заетите лица, справка за разходите за придобиване на ДМА и др.

Годишните финансови отчети на бюджетните предприятия за разлика от тези на стопанските предприятия, не подлежат на външен независим финансов одит от регистрирани одитори.

Консолидация на отчетните данни в публичния сектор

Обобщаването на отчетните данни на всички бюджетни организации се прави от Министерството на финансите, въз основа на предоставените от тях оборотни ведомости и друга информация. Процесът на обобщаване се извършва както йерархически (от низшестоящите към висшестоящите и първостепенните разпоредители), така и по отделните отчетни групи (стопански области) - “Бюджети”, „Сметки за средства от Европейския съюз” и „Други сметки и дейности”. Първостепенните разпоредители с бюджета обобщават оборотните ведомости на второстепенните разпоредители и изготвят обобщена оборотна ведомост, която представят в определени срокове в МФ и Сметната палата за заверка. След приключването на сметките от раздели 6 Сметки за разходи и 7 Сметки за приходи, трансфери и преоценки, първостепенните разпоредители представят окончателните оборотни ведомости, заедно с копие от счетоводната справка, включваща счетоводните записвания за приключване на сметките от групите 6 и 7.

Източници:

ДДС №09/22.12.2020 г. Относно: Годишното счетоводно приключване и представяне на годишните отчети за касовото изпълнение, оборотните ведомости и друга отчетна информация за 2020 г., както и публикуване на годишните финансови отчети за 2020 г. на бюджетните организации. 2020.
Закон за счетоводството, в сила от 1.01.2016 г., обн. ДВ бр. 95 от 8.12.2015 г.
Захариев, П., Георгиева, Д., Попова-Йосифова, Н., Маринова, Р., Бюджетно счетоводство. ИК „Гея-Принт“. Варна. 2015.
Министерство на финансите, Сметкоплан на бюджетните организации – 2020 г., достъпно на: https://www.minfin.bg/bg/1038
Министерство на финансите, Сметкоплан на бюджетните предприятия: Встъпително ръководство. 2010.
Сметкоплан на бюджетните организации. 2020.